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2020cpa會計精讀精講
第十八講 非貨幣性資產交換
考情分析
本章屬于比較重要的章節，2020年教材根據新的非貨幣性資產交換準則進行了改寫，可以單純的考查客觀題，也可以與各類資產、長期股權投資、金融工具、差錯更正等結合考主觀題，同學們需要引起重視。
直擊考點
（1）貨幣性資產和非貨幣資產的判別（）
（2）非貨幣性資產交換的認定（）
（3）交換不涉及的交易或事項（）
（4）公允價值計量下取得非貨幣性資產入賬價值的確定及損益的計算（）
（5）賬面價值計量下取得的非貨幣性資產入賬價值的確定等（）
一、非貨幣性資產交換概述
（一）貨幣性資產和非貨幣性資產
貨幣性資產
非貨幣性資產
定義
企業持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權利
貨幣性資產以外的資產
內容
庫存現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及債權投資等
預付賬款、存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、長期股權投資、交易性金融資產、其他權益工具投資等
區別
資產在將來為企業帶來的經濟利益是固定或可確定的
資產在將來為企業帶來經濟利益不固定或不可確定的
【2018年·多選】下列各項資產中，屬于貨幣性資產的有（ ）。
a.銀行存款
b.預付款項
c.應收票據
d.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
【答案】ac
【解析】貨幣性資產指企業持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權利。
（二）非貨幣性資產交換的認定
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。
補價占整個資產交換金額的比例低于25%才能認定為非貨幣性資產交換。
【薇提示】此處的補價均為公允價值，且應當不考慮交換雙方支付的增值稅差額，即分子、分母均不考慮增值稅。
【薇提示】通常情況下，交易雙方對于某項交易是否為非貨幣性資產交換的判斷是一致的，需要注意的是，企業應從自身的角度判斷，而非基于交易雙方的情況進行判斷。
例如：投資方以一項固定資產出資取得對被投資方的權益性投資，對投資方來說，換出資產為固定資產，換入資產為長期股權投資，屬于非貨幣性資產交換；對于被投資方來說，則是接受換入的實物資產，屬于接受權益性投資，不屬于非貨幣性資產交換。
【2017年·單選】2017年，甲公司發生的事項如下：
①購入商品應付乙公司賬款2 000萬元，以庫存商品償付該欠款的20%，其余以銀行存款支付；
②以持有的公允價值2 500萬元對子公司（丙）投資換取公允價值為2 400萬元的丁公司25%股權，補價100萬元，以現金收取并存入銀行；
③以分期收款結算方式銷售大型設備，款項分3年收回；
④甲公司對戊公司發行自身普通股，取得戊公司持有己公司的80%股權。
上述交易均發生于非關聯方之間，不考慮其他因素，下列各項關于甲公司2017發生上述交易中，屬于非貨幣性資產交換的是（ ）。
a.分期收款銷售大型設備
b.以甲公司普通股取得己公司80%股權
c.庫存商品和銀行存款償付乙公司款項
d.以持有的丙公司股權換丁公司股權并收到部分現金補價
【答案】d
【解析】選項a，分期收款銷售商品，不屬于非貨幣性資產交換；選項b，增發股票不屬于資產，因此，以增發股票取得的股權，不屬于非貨幣性資產交換；選項c，屬于以非貨幣性資產償還負債，沒有換入資產，不屬于非貨幣性資產交換。
【2016年•單選】下列交易或事項中，甲公司應按非貨幣性資產交換進行會計處理的是（ ）。
a.以持有的應收賬款換取乙公司的產品
b.以持有的應收票據換取乙公司的電子設備
c.以持有的土地使用權換取乙公司的產品作為固定資產使用
d.以債權投資換取乙公司25%股權投資
【答案】c
【解析】貨幣性資產，指持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權利，包括現金、應收賬款和應收票據以及債權投資等。所以選項c正確。
（三）非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項
（1）換出資產為存貨的非貨幣性資產交換；
（2）在企業合并中取得的非貨幣性資產；
（3）交換的資產包括屬于非貨幣性資產的金融資產的，金融資產的確認、終止確認和計量適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第23號——金融資產轉移》；
（4）非貨幣性資產交換中涉及使用權資產或應收融資租賃款的，適用《企業會計準則第21號——租賃》；
（5）非貨幣性資產交換構成權益性交易；
（6）其他不適用非貨幣性資產交換準則的交易和事項。
①企業從政府無償取得的非貨幣性資產；
②企業將非流動資產或處置組分配給所有者；
③企業以非貨幣性資產向職工發放非貨幣性福利；
④企業以發行股票形式取得的非貨幣性資產；
⑤企業用于非貨幣性資產交換的非貨幣性資產應當符合資產的定義并滿足資產的確認條件，且作為資產列報于資產負債表上。
【2018年·單選（改編）】甲公司為房地產開發企業，下列各項具有商業實質的資產交換交易中，甲公司應當適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定進行會計處理的是（ ）。
a.甲公司以其持有的乙公司5%股權換取丙公司的一塊土地
b.甲公司以其擁有的一項專利權換取戊公司的十臺機器設備
c.甲公司以其一棟已開發完成的商品房換取己公司的一塊土地
d.甲公司以其一套用于經營出租的公寓換取丁公司以交易為目的的10萬股股票
【答案】b
【解析】選項a和d，交換的資產包括屬于非貨幣性資產的金融資產的，金融資產的確認、終止確認和計量適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第23號——金融資產轉移》；選項c，換出資產為存貨的非貨幣性資產交換，適用《企業會計準則第14號——收入》進行會計處理，所以本題答案為b。
確認和計量原則
確認原則
對于換入資產，應當在其符合資產定義并滿足資產確認條件時予以確認；
對于換出資產，應當在其滿足資產終止確認條件時終止確認。
【薇提示】如果換入資產的確認時點①與換出資產的終止確認時點②不一致，
①在先，確認換入資產的同時，將交付換出資產的義務確認為一項負債；
②在先，終止確認換出資產的同時，將取得換入資產的權利確認為一項資產。
（二）計量原則
三、會計處理
公允價值計量
賬面價值計量
（一）換入資產入賬價值的確定
優先考慮
換出資產的公允價值＋換出資產增值稅銷項稅額－換入資產可抵扣進項稅額＋支付的應計入換入資產成本的相關稅費＋支付補價的公允價值（－收到補價的公允價值）
換出資產的賬面價值＋換出資產增值稅銷項稅額－換入資產可抵扣進項稅額＋支付的應計入換入資產成本的相關稅費＋支付補價的賬面價值（－收到補價的公允價值）
如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的
換入資產的公允價值＋支付的應計入換入資產成本的相關稅費
【薇提示】在判斷是否有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠時，應當考慮確定公允價值所使用的輸入值層次，企業可以參考以下情況：第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據，第二層次直接或間接可觀察的輸入值比第三層次不可觀察輸入值為公允價值提供更確鑿的證據。
（二）換出資產的賬務處理
投資性房地產
確認其他業務收入、結轉其他業務成本
按賬面價值結轉，不確認損益
固定資產/無形資產
公允價值與賬面價值的差額計入資產處置損益
長期股權投資
公允價值與賬面價值的差額計入投資收益
【薇提示】相關稅費的處理：
（1）與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，例如換出固定資產支付的清理費計入資產處置損益；
（2）與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，例如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等。
【教材例18－1】（公允價值計量）
20×9年9月，a公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換b打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。a、b公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。b公司換入a公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。
假設a公司此前沒有為該設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付設備的運雜費15 000元外，沒有發生其他相關稅費。假設b公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。
分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例涉及存貨與固定資產的交換，對a公司來講，換入的打印機是經營過程中必須使用的機器，對b公司來講，換入的設備是生產打印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，a公司和b公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。
a公司的賬務處理如下：
a公司換入資產的增值稅進項稅額＝900 000×13%＝117 000（元）
換出設備的增值稅銷項稅額＝900 000×13%＝117 000（元）
借：固定資產清理 1 050 000
累計折舊 450 000
貸：固定資產——設備 1 500 000
借：固定資產清理 15 000
貸：銀行存款 15 000
借：固定資產——打印機 900 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 117 000
資產處置損益 165 000
貸：固定資產清理 1065 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 117 000
b公司的賬務處理如下：
b公司換出存貨的交易符合《企業會計準則第14號——收入》規定的收入確認條件。同時，根據增值稅有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。
換出打印機的增值稅銷項稅額＝900 000×13%＝117 000（元）
換入設備的增值稅進項稅額＝900 000×13%＝117 000（元）
借：固定資產——設備 900 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 117 000
貸：主營業務收入 900 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 117 000
借：主營業務成本 1 100 000
貸：庫存商品——打印機 1 100 000
【教材例18－2】（賬面價值計量）
丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元。丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必需的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。
分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元÷換出資產賬面價值120萬＝16.7%＜25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，對于該項資產交換，換入資產的成本應當按照換出資產的賬面價值確定。
丙公司的賬務處理如下：
借：固定資產清理 1 200 000
累計折舊 3 300 000
貸：固定資產——專有設備 4 500 000
借：長期股權投資 1 000 000
銀行存款 200 000
貸：固定資產清理 1 200 000
丁公司的賬務處理如下：
借：固定資產——專有設備 1 100 000
貸：長期股權投資 900 000
銀行存款 200 000
【例題•單選】甲公司以一臺生產設備與乙公司的一臺機床進行非貨幣性資產交換。甲公司換出生產設備的賬面原價為1 000萬元，累計折舊為250萬元，公允價值為880萬元。乙公司換出機床的賬面原價為1 500萬元，累計折舊為750萬元，固定資產減值準備為32萬元，公允價值為700萬元。甲公司另向乙公司收取銀行存款180萬元作為補價。假定該非貨幣性資產交換不具有商業實質，不考慮稅費等其他因素，甲公司換入乙公司機床的入賬價值為（ ）。
a.538萬元
b.570萬元
c.700萬元
d.718萬元
【答案】b
【解析】不具有商業實質情況下的非貨幣性資產交換，其換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋支付的相關稅費－收到的補價＝（1000－250）－180＝570（萬元）。
四、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
（一）以公允價值為基礎計量的情況
【教材例18－3】（多項非貨幣性資產交換＋公允價值計量）
甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。20×9年8月，為適應業務發展的需要，經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的機器設備和專用貨車換入乙公司生產經營過程中使用的小汽車和客運汽車。甲公司設備的賬面原價為1 800萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1 350萬元；貨車的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元。乙公司小汽車的賬面原價為1 300萬元，在交換日的累計折舊為690萬元，公允價值為709.5萬元；客運汽車的賬面原價為1 300萬元，在交換日的累計折舊為680萬元，公允價值為700萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款45.765萬元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價40.5萬元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額5.265萬元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；甲公司換入乙公司的小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的設備、貨車作為固定資產使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值稅進項稅額按照稅法規定可抵扣且已得到認證；不考慮其他相關稅費。
分析：本例涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司收到的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值總額的比例（等于乙公司支付的貨幣性資產占乙公司換入資產公允價值的比例），即：40.5萬元÷（1 350＋100）萬元＝2.79%＜25%
可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業務，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產品生產，需要設備和貨車，換入資產對換入企業均能發揮更大的作用。因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質；
同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。
甲公司的賬務處理如下：
（1）根據稅法的有關規定：
換出設備的增值稅銷項稅額＝1 350×13%＝175.5（萬元）
換出貨車的增值稅銷項稅額＝100×13%＝13（萬元）
換入小汽車、客運汽車的增值稅進項稅額＝（709.5＋700）×13%＝183.235（萬元）
（2）計算換入資產、換出資產公允價值總額：
換出資產公允價值總額＝1 350＋100＝1 450（萬元）
換入資產公允價值總額＝709.5＋700＝1 409.5（萬元）
（3）計算換入資產總成本：
換入資產總成本＝換出資產公允價值－補價＋應支付的相關稅費＝1 450－40.5＋0＝1 409.5（萬元）
或換入資產總成本＝換出資產公允價值＋換出資產增值稅銷項稅額－換入資產可抵扣的增值稅進項稅額＋支付的應計入換入資產成本的相關稅費－收到的補價＝1 450＋（175.5＋13）－183.235－45.765＝1 409.5（萬元）
（4）計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：
小汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例＝709.5÷1 409.5＝50.34%
客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例＝700÷1 409.5＝49.66%
（5）計算確定換入各項資產的成本：
小汽車的成本＝1 409.5×50.34%＝709.5（萬元）
客運汽車的成本＝1 409.5×49.66%＝700（萬元）
（6）會計分錄：
借：固定資產清理 16 200 000
累計折舊 7 800 000
貸：固定資產——設備 18 000 000
——貨車 6 000 000
借：固定資產——小汽車 7 095 000
——客運汽車 7 000 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 832 350
銀行存款 457 650
資產處置損益 【16 200 000－14 500 000】1 700 000
貸：固定資產清理 16 200 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 885 000
乙公司的賬務處理如下：
（1）根據稅法的有關規定：
換入貨車的增值稅進項稅額＝100×13%＝13（萬元）
換入設備的增值稅進項稅額＝1 350×13%＝175.5（萬元）
換出小汽車、客運汽車的增值稅銷項稅額＝（709.5＋700）×13%＝183.235（萬元）
（2）計算換入資產、換出資產公允價值總額：
換入資產公允價值總額＝1 350＋100＝1 450（萬元）
換出資產公允價值總額＝709.5＋700＝1 409.5（萬元）
（3）確定換入資產總成本：
換入資產總成本＝換出資產公允價值＋支付的補價＝1 409.5＋40.5＝1 450（萬元）
或換入資產總成本＝換出資產公允價值＋換出資產增值稅銷項稅額－換入資產可抵扣的增值稅進項稅額＋支付的應計入換入資產成本的相關稅費＋支付的補價＝1 409.5＋183.235－188.5＋45.765＝1 450（萬元）
（4）計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：
設備公允價值占換入資產公允價值總額的比例＝1 350÷1 450＝93.10%
貨車公允價值占換入資產公允價值總額的比例＝100÷1 450＝6.90%
（5）計算確定換入各項資產的成本：
設備的成本＝1 450×93.10%＝1 350（萬元）
貨車的成本＝1 450×6.90%＝100（萬元）
（6）會計分錄：
借：固定資產清理 12 300 000
累計折舊 13 700 000
貸：固定資產——小汽車 13 000 000
——客運汽車 13 000 000
借：固定資產——設備 13 500 000
——貨車 1 000 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 885 000
貸：固定資產清理 12 300 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 832 350
銀行存款 457 650
資產處置損益 【14 095 000－12 300 000】1 795 000
（二）以賬面價值為基礎計量的情況
1.對于換入的多項資產，將換出資產的賬面價值總額（涉及補價的，加上支付補價的賬面價值或減去收到補價的公允價值），按照各項換入資產的公允價值的相對比例（換入資產的公允價值不能夠可靠計量的，也可以按照各項換入資產的原賬面價值的相對比例或其他合理的比例），分攤至各項換入資產，加上應支付的相關稅費，作為各項換入資產的初始計量金額。
2.對于同時換出的多項資產，各項換出資產終止確認時均不確認損益。
【教材例18－4】（多項非貨幣性資產交換＋賬面價值計量）
20×9年5月，甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，原生產其產品的專有設備、生產該產品的專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為1 200萬元，已計提折舊750萬元；專利技術賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見。因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備，假定不考慮相關稅費等因素。
分析：本例不涉及收付貨幣性資產，屬于非貨幣性資產交換。由于換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產賬面價值總額作為換入資產的成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分配后確定。
甲公司的賬務處理如下：
（1）計算換入資產、換出資產賬面價值總額：
換入資產賬面價值總額＝525＋150＝675（萬元）
換出資產賬面價值總額＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（萬元）
（2）確定換入資產總成本：
換入資產總成本＝630（萬元）
（3）計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例：
在建工程占換入資產賬面價值總額的比例＝525÷675＝77.8%
長期股權投資占換入資產賬面價值總額的比例＝150÷675＝22.2%
（4）確定各項換入資產成本
在建工程成本＝630×77.8%＝490.14（萬元）
長期股權投資成本＝630×22.2%＝139.86（萬元）
（5）會計分錄：
借：固定資產清理 4 500 000
累計折舊 7 500 000
貸：固定資產——專有設備 12 000 000
借：在建工程 4 901 400
長期股權投資 1 398 600
累計攤銷 2 700 000
貸：固定資產清理 4 500 000
無形資產——專利技術 4 500 000
乙公司的賬務處理如下：
（1）計算換入資產、換出資產賬面價值總額：
換入資產賬面價值總額＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（萬元）
換出資產賬面價值總額＝525＋150＝675（萬元）
（2）確定換入資產總成本：
換入資產總成本＝675（萬元）
（3）計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例：
專有設備占換入資產賬面價值總額的比例＝450÷630＝71.4%
專利技術占換入資產賬面價值總額的比例＝180÷630＝28.6%
（4）確定各項換入資產成本：
專有設備成本＝675×71.4%＝481.95（萬元）
專利技術成本＝675×28.6%＝193.05（萬元）
（5）會計分錄：
借：固定資產——專有設備 4 819 500
無形資產——專利技術 1 930 500
貸：在建工程 5 250 000
長期股權投資 1 500 000
同學們學習辛苦了！
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