不動產,包括房地產開發企業自行開發的房地產,也包括非房地產企業以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產。在實務中,由于房地產開發企業特殊的經營模式,在產品開發經營及銷售過程中與一般企業轉讓不動產增值稅的處理存在一定的差異,本文主要就房地產開發企業在轉讓自行開發的房地產過程中增值稅的處理進行分析。
房地產開發企業開發項目,由于周期長,資金占用量大,通常采取預售方式。在項目開發前期預先收取一部分資金。那么就形成了房地產開發企業在預收環節只是資金的流入,并未正意義上發生不動產轉讓行為,在稅法上,對于這樣的開發模式,采用先預交增值稅,待納稅義務發生后,再確定應交的增值稅。
一、預交增值稅
按照房地產開發企業銷售自行開發的房地產增值稅征管規定,企業在收取預收款時先預交增值稅,預交增值稅的計算公式為:應預繳稅款=預收款÷(1+10%或5%)×3%,這里的10%是指一般納稅人的適用稅率,5%是指小規模納稅人的征收率。計算出應預交的增值稅,賬務處理如下:
借:應交稅費——預交增值稅
貸:銀行存款
如果是簡易計稅,賬務處理如下:
借:應交稅費——簡易計稅
貸:銀行存款
二、增值稅納稅義務發生時間的確定
增值稅納稅義務發生時間,按照財稅(2016)36號文第四十五條的規定,為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天。
收訖銷售款項,是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據的當天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
1、增值稅納稅義務發生時間的原則性判定
這里對于增值稅納稅義務發生時間的規定,只是一個原則性的規定。對于房地產開發企業來說,在預收環節收取預收款雖然也有合同約定的付款時間,但這種約定并不構成增值稅納稅義務發生時間判斷的依據,作為房地產開發企業來說,增值稅的征管有其獨有的特點,納稅義務發生時間以不動產權屬變更為標志。但實務中因種種原因,產權變更手續往往滯后于房產的交付。因此,實務中對于增值稅納稅義務發生時間從合理性的角度,分別從法律、稅務層面來判斷,通常以房產交付為標準。
(1)法律層面
《中華人民共和國城市房地產管理法》第五十九條規定:國家實行土地使用權和房屋所有權登記發證制度。《中華人民共和國物權法》第十四條規定:不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅,依照法律規定應當登記的,自記載于不動產登記簿時發生效力。因此以辦理《不動產權證書》的時間作為所有權轉移時間是較為合理的。
(2)增值稅抵扣鏈條匹配
增值稅的計算,需要考慮進項和銷項的配比。雖然我國目前增值稅進項稅抵扣制度實行的是憑票抵扣,但對于房地產開發企業來說,大部分采取預收款的方式,首付款及按揭款到賬時間基本都在開發前期,這個時候如果按照合同約定時間確認增值稅納稅義務發生時間,成本都還沒有發生,沒有對應的進項稅額可抵扣,造成前期企業繳納大量增值稅,而后期大量的留抵稅額無法抵扣。因此,為保證增值稅進銷項的配比,房地產開發項目增值稅納稅義務發生時間應以房產交付為標準。
2、關于房產交付及納稅義務發生時間的判定
既然增值稅納稅義務發生時間按照一般原則規定為房產交付時間,看起來似乎問題已經很明確了。但實務中又出現各種不同的情況,合同約定的交付時間實際交房但未辦理產權證、合同約定的交付時間因客戶原因無法交付房產、合同約定的時間因房產質量問題無法交付房產等等。到底如何確定交房時間?各地稅務機關規定不一,大致有以下幾種口徑:
(1)合同約定交房時間的,以合同約定的交房時間為準,實際交房時間早于合同約定的交房時間的,以實際交房時間為準。如:河北國稅、湖北國稅、內蒙古國稅、江西國稅;
(2)交房清算,如:浙江國稅、四川國稅;
(3)交房或者辦理產權證書,如:河南國稅。
總體來說,基本的口徑是以合同約定的交房時間為準,如果實際交房時間早于合同約定時間的,以實際交房時間為準。縱觀各地規定,對于特殊情況下,已經到合同約定時間但因主客觀原因未交房的情況,安徽國稅明確給出了判斷標準:增值稅納稅義務確定的前提是納稅人是否已發生應稅行為。對以買賣方式轉讓的不動產,應對照《商品房買賣合同》上約定的交房時間,房地產開發企業與購買方在合同約定的最遲交房時間之前完成房屋交付手續的,以實際交付時間作為納稅義務發生時間。因房地產開發企業原因造成延遲交房的,以實際交房時間作為納稅義務發生時間;因購買方原因未按合同約定完成不動產交付手續的,以合同約定的最遲交房時間作為納稅義務發生時間。那我們認為:
對于業主已經實際收房的,納稅義務發生時間為實際交房時間。
開發商已經明確通知交房時間,由于業主客觀方面的原因無法交房的,無其他理由證明房產交付義務存在障礙,可視同應稅行為發生,以通知交房時間合同約定的最晚交房時間為增值稅納稅義務發生時間。
因開發產品質量問題造成無法交房的,實務中爭議非常大,一種觀點認為如果不存在退房的意圖,則應認為按合同約定時間確定增值稅納稅義務發生時間,屬于稅法規定的不動產已完工,處于轉讓過程中。一種認為,既然存在爭議未實際交房,增值稅納稅義務就不應該確認,對于不動產的交付,應該有明確的時間。
如果出現第三種情況,個人建議為避免稅企雙方引起爭議,開發商和業主簽訂補充協議,就雙方引起爭議的事項重新約定交房時間,作為《商品房購銷合同》的補充合同。以補充合同約定的交房時間重新確定增值稅納稅義務發生時間。但這種方式需要和主管局協商,經主管局同意方可。
三、增值稅如何計算繳納
對于房地開發企業來說,房地產老項目適用征收率5%,在預售階段按照3%預交增值稅后,交房時再補交剩余部分增值稅。
對于一般計稅項目,增值稅的計稅相對來說復雜一些。
納稅義務發生時,按照適用稅率確認銷項稅額。
借:預收賬款
貸:主營業務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額,土地價款對應的稅額作為銷項稅額抵減處理。
借:應交稅費——銷項稅額抵減
貸:主營業務成本
以”銷項稅額”減去”銷項稅額抵減”確認應繳的增值稅。
借:應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)
貸:應交稅費——未交增值稅
將預交的增值稅轉入應交稅費——未交增值稅。
借:應交稅費——未交增值稅
貸:應交稅費——預交增值稅
補交增值稅
借:應交稅費——未交增值稅
貸:銀行存款
如果是簡易計稅方式,不需要設置增值稅三級明細科目,應交、預交以及實際繳納增值稅均通過”應交稅費——簡易計稅”處理。
四、增值稅可否跨項目抵扣、抵減
房地產企業在納稅義務發生后進項稅如何抵扣,要不要分項目抵扣?預交的增值稅如何抵減,可否跨項目抵減?實務中還是有一些爭議的。
1、進項稅可否跨項目抵扣
增值稅納稅人是以發生應稅行為的企業單位或個人作為納稅主體的。另外,增值稅是以銷項稅額減去進項稅額兩者之差來確定應納稅額的。稅法只對納稅人適用不同稅率或者征收率應分別核算做出規定,并未要求進項稅分項目抵扣。因此,房地產企業增值稅進項稅額不需要分項目抵扣。
2、預交的增值稅可否跨項目抵減
企業同時開發多個項目時,會存在不同項目進度不同,各個項目預交的增值稅可否互相抵減,實務中理解各異,各地處理也不盡相同。
我們認為:
增值稅本身是以企業為單位繳納,不是以項目為單位繳納,這是基本原則,不因交納方式不同和行業不同而改變。
在交納時間上,增值稅是以月為納稅申報期(特殊規定除外,如小規模納稅人可以按季度)進行申報,申報期內的所有增值稅,包括進項稅額、銷項稅額、預交稅款及應交稅款應統一匯總計算。
因此,房地產企業不因項目的不同而將預繳稅款滯留到本項目完工對應抵減,而應按照企業單位匯總計算,相互抵減。
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