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問題1-1-39（一般借款費用資本化問題）
問題：
一般借款費用的資本化應滿足什么條件？
解答：
根據《企業會計準則第 17 號——借款費用》相關規定（見“權威指引”部分），對專門借款應于開始資本化時點到停止資本化時點的期間，確認資本化利息金額。
對于一般借款，其資本化問題應當從嚴把握。我們一般的把握口徑是：將一般借款費用資本化的前提是能夠核實一般借款資金與資本支出之間的對應關系，具體要求是在兩者之間建立直接的、明確的、可跟蹤的對應關系，以核實資本支出確實占用了一般借款資金，例如企業對借款資金專戶存儲并指定用途專門用于符合資本化條件的資產的購置或建造等。只有在滿足該條件的前提下，才能對符合條件的資產的構建或者生產支出所占用的一般借款按照《企業會計準則第 17 號——借款費用》對一般借款費用資本化的規定。計算可資本化的一般借款費用金額。通常理解不能僅僅依據對財務報表的整體分析性復核（如報表項目之間對應關系的分析）就得出某項符合條件資產的購置或者建造占用了一般借款的結論。如果不能在一般借款資金和資本支出這兩者之間建立直接的、明確的、可跟蹤的對應關系，則一般借款支出應當予以費用化處理，不能資本化計入資產價值中。
在一般借款的資本化方面，還需要特別注意以下問題：
1、對于上市公司和ipo企業，除了要求獲取關于一般借款資金和資產支出之間直接的、可跟蹤的對應關系的直接證據以外，還應參照證監會 2006 年 11 月發布的《關于做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知》（證監發[2006]136 號）的規定：“（七）嚴格區分各類收益性支出和資本性支出。上市公司應根據其業務情況和資金實際使用情況，謹慎確定借款費用資本化的資產范圍。對于涉及一般借款的借款費用資本化，應由公司董事會審查并做出決議。上市公司應按照財務會計信息披露規范的要求，在財務報表附注中充分披露借款費用資本化的范圍、期間以及金額，不得將不符合資本化條件的借款費用予以資本化”，要求董事會對一般借款和資產支出之間的關系作出明確認定，并以專門決議予以通過。
截至目前，該文件已被廢止，但基于一般借款費用資本化問題的敏感性，我們建議企業在實務操作中仍可參考這一要求。
2、在考慮一般借款與資產支出之間的對應關系時，需要考慮的一個因素是目前銀保監會（含原銀監會）和貸款銀行對貸款用途的監管規定。目前原銀監會發布了三項貸款管理辦法，包括：《固定資產貸款管理暫行辦法》（銀監會令[2009]2 號）、《流動資金貸款管理暫行辦法》（銀監會令[2010]1 號）、《個人貸款管理暫行辦法》（銀監會令[2010]2 號）。這三項辦法對相應貸款的用途都作出了明確的規定，其中，《流動資金貸款管理暫行辦法》第九條規定：“流動資金貸款不得用于固定資產、股權等投資，不得用于國家禁止生產、經營的領域和用途”。《固定資產貸款管理暫行辦法》的規定則要求固定資產貸款基本上采用項目貸款方式（明確擬投資項目，要求項目符合國家的產業、土地、環保等相關政策，并按規定履行了固定資產投資項目的合法管理程序），并規定“單筆金額超過項目總投資 5%或超過 500 萬元人民幣的貸款資金支付，應采用貸款人受托支付方式”，即“貸款人應在貸款資金發放前審核借款人相關交易資料是否符合合同約定條件。貸款人審核同意后，將貸款資金通過借款人賬戶支付給借款人交易對手，并應做好有關細節的認定記錄”。因此，在目前的貸款監管法規背景下，如果這些監管規定得到嚴格執行，則符合資本化條件的一般借款應不多見，至少其金額是不重大的。如果出現大量的流動資金貸款被用于資本支出，或者固定資產貸款跨項目使用的情況，則構成了對貸款資金的挪用，是對借款合同約定和相關監管規定的違反。
因此，在確定一般借款資金和資產支出之間的對應關系時，企業不得不考慮的一項因素是：如果作為資本化基數的“資產支出占用一般借款金額”超出了相關監管規定和借款合同所允許的限度，則將超出部分的借款費用資本化就等于承認本企業正在實施挪用貸款的違規行為。特別是對于上市公司和 ipo 企業等需要公開其財務信息，且按照證監會規定需由董事會對一般借款費用資本化問題作出專門決議的企業而言，等于是公開承認。
權威指引：
《企業會計準則第 17 號——借款費用》：
第四條（第二款）規定“符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。”
第五條規定“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：
（一）資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；
（二）借款費用已經發生；
（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。”
第六條規定“在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規定確定：
（一）為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。
（二）為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。
資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。”
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