非貨幣性資產交換的會計處理例題（非貨幣性資產交換分錄總結整理）

一、非貨幣性資產交換的確認和計量原則

非貨幣性資產交換 ，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本 ，公 允價值與換出資產賬面金額的差額計入當期損益 ，但有下列情形之一時 ，應當以換出資 產的賬面金額和應支付的相關稅費作為換入資產的戚本 ，不確認換出資產的當期損益 ：

(1） 該項交換不具有商業實質 ；

( 2 ） 換人資產和換出資產的公允價值都無法可靠計量 。 因此，在確定換入資產成本的計量基礎和交換所產生損益的確認原則時 ，需要判斷該項交換是否具有商業實質 ，以及換入資產或換出資產的公允價值能否可靠地計量 。

二、商業實質的判斷

（ 一） 判斷條件

認定某項非貨幣性資產交換具有商業實質 ，必須滿足下列條件之一 ：

( 1） 換入資產的未來現金流量在風險 、時間和金額方面與換出資產顯著不同 ；

( 2 ） 換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同 ，且其差額與換入資產和換 出資產的公允價值相比是重大的 。

企業如果難以判斷某項非貨幣性資產交換是否滿足第一項條件 ，則應當考慮第二項 條件。

資產的預計未來現金流量現值 ，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時預計產 生的稅后未來現金流量 （ 因為交易雙方適用的所得稅稅率可能不同） ，根據企業自身而 不是市場參與者對資產特定風險的評價 ，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現后 的金額加以確定。強調企業自身，是由于考慮到換入資產的性質和換入企業經營活動的 特征 ，換入資產與換入企業其他現有資產相結合 ，可能比換出資產產生更大的作用 ，即 換入資產與換出資產對換人企業的使用價值明顯不同 ，使換入資產的預計未來現金流量 現值與換出資產相比產生明顯差異 ，表明該兩項資產的交換具有商業實質 。

例如 ，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資 ，假定從市場參與者 角度看 ，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同 ，同時假定兩項資產未來現金 流量的風險 、時間和金額也相同 ，但是對換人企業來講 ，換入該項長期股權投資使該企 業與被投資方的投資關系由重大影響變為控制 ，另一企業換人的專利權能夠解決生產中 的技術難題 ，兩企業換人資產的預計未來現金流量現值與換出資產相比均有明顯差異 ， 可以判斷兩項資產的交換具有商業實質 。

（ 二） 關聯方之間交換資產與商業實質 的關系 在確定非貨幣性資產交換是杏具有商業實質時 ，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系 。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質 。

三、公允價值能否可靠計量的判斷

屬于以下三種情形之一的 ，換人資產或換出資產的公允價值視為能夠可靠計量 ：

(1） 換人資產或換出資產存在活躍市場 ，以市場價格為基礎確定公允價值 。

( 2 ） 換人資產或換出資產不存在活躍市場 ，但同類或類似資產存在活躍市場 ，以同 類或類似資產市場價格為基礎確定公允價值 。

( 3 ） 換人資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易 ，采用估值技術確定 公允價值。采用估值技術確定公允價值時，要求采用該估值技術確定的公允價值估計數 的變動區間很小 ，或者在公允價值估計數變動區間內 ，各種用于確定公允價值估計數的 概率能夠合理確定 。

四、非貨幣性資產交換的會計處理

（ 一） 以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理 非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的 ，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本 ，公允價值與換出資產賬面價值的差額計人當期損益 ：

(1） 該項交換具有商業實質 。

( 2 ） 換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量 。 換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的 ，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎 。一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定 ， 在非貨幣性資產交換中 ，換出資產的價值就是放棄的對價 ，如果其公允價值能夠可靠確 定 ，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換人資產戚本的基礎 ；如果有確鑿 證據表明換入資產的公允價值更加可靠的 ，應當以換人資產公允價值為基礎確定換入資產的成本 。

在以公允價值計量的情況下 ，不論是否涉及補價 ，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同 ，就通常會涉及損益的確認 ，因為非貨幣性資產交換損益通常是由換出資 產公允價值與換出資產賬面價值的差額通過非貨 幣性資產交換予以實現 。

非貨幣性資產交換的會計處理 ，視換出資產的類別不同而有所區別 ：

(1） 換出資產為存貨的 ，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入 ，同 時結轉銷售成本 ，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額 ，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示 。

( 2 ） 換出資產為固定資產 、無形資產的 ，應當視同固定資產 、無形資產處置處理 ， 換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入資產處置損益 。

( 3 ） 換出資產為長期股權投資的 ，應當視同長期股權投資處置處理 ，換出資產公允 價值與換出資產賬面價值的差額計入技資收益 。

非貨幣性資產交換涉及相關稅費的 ，如換出存貨視同銷售計算的增值稅銷項稅額 ， 換入資產作為存貨 、固定資產應當確認的增值稅進項稅額 ，以及換出固定資產 、無形資 產視同轉讓應繳納的增值稅等 ，按照相關稅收規定計算確定 。

1. 不涉及補價情況下的會計處理

［ 例] 2 x 17 年 1 月 1 日，甲公司以 2 x 15 年購入的生產 經營用設備交換乙公司 生產的一批銅材 ，甲公司換入的鋼材作為原材料用 于生產 ，乙公司換入的設備繼續 用 于 生產鋼材 。甲公司設備的賬面原價為1 500 000 元 ，在交換日的 累計折 1曰 為 525 000 元 ，公允價值為 1 404 000 元 ，甲公司此前沒有為該設備計提資產減值準備 。此外，甲公司以銀行存款支付清理費 1 500 元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000 元 ，在交換日的市場價格為 1 404 000 元 ，計稅價格等于市場價格 ，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。

甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人 ，適用的增值稅稅率為 179島 。假設甲公司和 乙公司在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費 ，甲公司和乙公司 均 開具了 增值稅專 用發票 。

本例中 ，整個資產 交換過程沒有涉及收付貨幣 性資產 ，因此，該項 交換屬于非貨幣 性資產 交換。甲公司以固定資產換入存貨，換入的鋼材是生產過程中的原材料 ，乙公司 換入的設備是生產 用設備 ，兩項資產 交換后對換入企業的特定價值顯著不 同 ，兩項資產 的交換具有商業 實質；同時 ，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計 量的兩 個條件 。因此，甲公司和乙公司 均應 當 以換出資產的公允價值為 基礎確定換入資 產的成本 ，并確認產生的相關損益。

甲公司的賬務處理如下 ：

（ 二） 以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理 非貨幣性資產交換不具有商業實質 ，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的 ，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換 人資產的成本 ，無論是否支付補價 ，均不確認損益 。

1. 不涉及補價情況下的會計處理

例：甲公司以其持有的對聯營企業 丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的 商標權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為5 000 000 元，已計提長期股權投資減值準備余額為 1 400 000 元 ，該長期股權投資在市場上沒有公開報價 ，公允價值也不能可靠計量 ；乙公司商標權的賬面原價為4 200 000 元 ，累 計已攤銷金額為 600 000 元 ，其公允價值也不能可靠計量 ，乙公司沒有為 該項商標權計提減值準備 。乙公司將換 入的對丙公司的投資仍作為 長期股權投資 ，并采用權益法核算 。乙公司因轉讓商標權向

甲公司開具的增值稅專用發票上注明的銷售 額為 3 600 000 元 ，銷項稅額為 216 000 元。 假設除增值稅以外 ，整個交易過程中沒有發生其他相關稅費。

本例中 ，該項資產 交換沒有涉及收付貨幣性資產 ，因此屬于非貨幣性資產 交換。本 例屬于以長期股權投資交換無形資產 。由于換出資產和換入資產的公允價值都無法可靠 計量 ，因此，甲公司、乙公司換入資產的成本均應 當按照換出 資產的賬面價值確定 ，不 確認損益 。

（ 三） 涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣性資產交換有時涉及多項資產 ，例如 ，企業以一項非貨幣性資產同時換入另 一企業的多項非貨 幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換人另一企業的一項非貨幣性資產 ，或以多項非貨幣性資產同時換人多項非貨幣性資產 ，在此過程中 ，還可能涉及補 價。與單項非貨幣性資產交換一樣 ，涉及多項非貨幣性資產交換的計量 ，也應當首先確 定換入資產成本的計量基礎和損益確認原則 ，再計算換人資產的成本總額 。在確定各項 換入資產的成本時 ，則應當分別不同情況處理。

1. 具有商業實質且換入資產公允價值能夠可靠計量的會計處理 非貨幣性資產交換具有商業實質 ，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的 ，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例 ，對換入資產的成本總額進 行分配 ，確定各項換入資產的成本 。

［ 例］ 為適應業務發展的需要 ，經與 乙公司協商 ，甲公司決 定以生 產 經營過程 中使用的機器設備和庫存商品換入乙公司 生產 經營過程中使用的 10 輛貨運車 、5 臺專 用 設備和 15 輛客運汽車 。

甲公司機器設備賬面原價為 4 050 000 元 ，在交換日的 累計折舊為 1 350 000 元 ，不含稅公允價值為 2 800 000 元 ；庫存商品的賬面余額為4 500 000 元 ，不合稅公允價值為5 250 000 元。

乙公司貨運車的賬面原價為 2 250 000 元 ，在交換日的累 計折舊為 750 000 元 ，不含稅公允價值為 2 250 000 元 ；專用設備的賬面原價為 3 000 000 元 ，在交換日的 累 計才斤 1日為 1 350 000 元 ，不含稅公允價值為 2 500 000 元 ；客運汽車的賬面原價為4 500 000 元 ，在交換日的 累計折舊為 1 200 000 元 ，不含稅公允價值為 3 600 000 元。

乙公司另 外收取甲公司 以銀行存款支付的 351 000 元 ，其 中包括由于換出 和換入資 產公允價值不同 而 支付的補價 300 000 元 ，以及換出資產銷項稅額與 換入資產進項稅額 的差額 51 000 元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備 ；甲公司換入乙公司的貨運車、 專 用設備 、客運汽車均作為 固定資產使用和管理 ；乙公司換入甲公司的機器設備作為固 定資產使用和管理 ，換入的庫存商品作為 原材料使用和管理 。甲公司和乙公司均 為 增值 稅一般納 稅人 ，適 用 的增值稅稅率 均 為 17% ，甲公司、乙公司 均 開具 了 增值稅 專 用 發票 。

本例中 ，交換涉及收付貨幣 性資產 ，應 當計算甲公司 支付的貨幣 性資產占甲公司換 出資產公允價值與 支付的貨幣性資產之和的比例 ，即 300 000 ÷ （ 2 800 000 + 5 250 000 +300 000 ) = 3. 59% < 250毛 。可以認定這一涉及多 項資產的 交換行為屬于非貨幣 性資產 交 換。對于甲公司而言 ，為 了拓展運輸業務 ，需要客運汽 車 、專 用設備、貨運汽 車等 ，乙 公司為 了滿足生產 ，需要機器設備 、原材料等 ，換入資產 對換入企業均 能發揮更大的作 用 ，因此 ，該項 涉及多 項資產的非貨幣性資產 交換具有商業 實質；同時 ，各單項換入資 產和換出資產的公允價值均能可靠計量 ，因此 ，甲公司 、乙公司 均應 當 以公允價值為基 礎確定換入資產的總成本 ，確認產 生的相關損益 。同時 ，按照各單項換入資產的公允價 值占換入資產公允價值總額的比例 ，確定各單項換入資產的成本 。

(1） 換出設備的增值稅銷項稅額＝2 800 000 x 179毛＝476 000 （ 元）

換出庫存商品的增值稅銷項稅額＝ 5 250 000 x 179毛＝892 500 （ 元）

換入貨運車 、專 用設備和客運汽 車 的增值稅進項 稅額＝(2 250 000 + 2 500 000 +

3 600 000 ) x 17% = 1 419 500 （ 元）

( 2 ） 計算換入資產 、換出資產公允價值總額 。 換出資產公允價值總額＝2 800 000 + 5 250 000 = 8 050 000 （ 元）

換入資產公允價值總額＝2 250 000 + 2 500 000 + 3 600 000 = 8 350 000 （ 元）

( 3 ） 計算換入資產總成本 。

換入資產總成本＝換出資產公允價值 ＋ 支付的補價 ＋ 應 支付的相關稅費＝8 050 000 +

300 000 + 0 = 8 350 000 （ 元）

( 4 ） 計算確定換入各項資產的成本 。

貨運車的成本＝8 350 000 ×（ 2 250 000 ÷ 8 350 000 x 100% ) = 2 250 000 （ 元）

專 用設備的成本＝8 350 000 ×（ 2 500 000 ÷ 8 350 000 ×100% ) = 2 500 000 （元）

客運汽車的成本＝8 350 000 x ( 3 600 000 ÷ 8 350 000 x 100% ) = 3 600 000 （ 元）

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